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Dans le contentieux fiscal, la procédure de répression de l’abus de droit constitue un outil redoutable à la disposition de l’administration pour écarter des montages artificiels et rehausser l’imposition du contribuable. Toutefois, l’exercice de ce pouvoir doit respecter les droits fondamentaux garantis au justiciable, notamment en matière de proportionnalité des sanctions.
Par un arrêt du 12 février 2025 (Cass. com., n° 23-14.047), la Cour de cassation rappelle avec force que le juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur la majoration fiscale appliquée pour abus de droit, ne peut se dispenser d’un contrôle concret de proportionnalité.
Ce revirement vient encadrer plus strictement les prérogatives de l’administration, au regard du droit à un recours effectif garanti par l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme. Dès lors, il ne suffit plus de constater l’abus : il faut apprécier la justesse de la sanction infligée.
L’abus de droit fiscal est défini à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (LPF). Il se manifeste lorsque le contribuable, tout en respectant formellement les textes, en détourne l’esprit à des fins exclusivement fiscales. Deux branches sont identifiées :
Il ne s’agit pas de sanctionner l’optimisation fiscale légitime, mais bien des montages artificiels ayant pour unique but d’éluder l’impôt.
Les jurisprudences du Conseil d’État et de la Cour de cassation offrent une typologie précise des actes constitutifs d’abus :
Ces montages, bien que parfois juridiquement valides en apparence, sont jugés inopposables à l’administration dès lors qu’ils poursuivent un objectif exclusivement fiscal.
L’article 1729 du Code général des impôts (CGI) prévoit une majoration de 80 % en cas d’abus de droit, si le contribuable en est l’instigateur principal ou le principal bénéficiaire. Cette pénalité est ramenée à 40 % en l’absence de preuve d’une telle implication.
Le Conseil d’État, dans un arrêt du 19 mars 2018 (n° 399862), rappelle que lorsque l’administration ne justifie pas le taux de 80 %, le juge doit substituer d’office le taux de 40 %, même si le contribuable ne le demande pas explicitement.
L'administration fiscale supporte la charge de la preuve de la qualification d’abus et du taux applicable de la majoration. Ce principe protège le contribuable contre des sanctions automatiques et disproportionnées.
La jurisprudence récente est venue préciser que les juges doivent exercer un contrôle concret de proportionnalité des sanctions fiscales. L’arrêt rendu par la Cour de cassation, chambre commerciale, le 12 février 2025 (n° 23-14.047) en constitue une illustration décisive.
Dans cette affaire, une SCI s’était vue infliger une majoration de 80 % pour abus de droit à la suite d’une revente d’immeuble, considérée comme fictive par l’administration.
La cour d’appel de Chambéry avait jugé que la sanction était proportionnée sans motiver concrètement sa décision. La Cour de cassation a cassé l’arrêt, rappelant qu’il incombe au juge de vérifier, au regard des faits de l’espèce, que la pénalité est bien proportionnée au comportement du contribuable.
Ce contrôle découle directement du principe du procès équitable garanti par l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, qui impose au juge de disposer d’un pouvoir de pleine juridiction sur les sanctions.
L’apport fondamental de cet arrêt réside dans la reconnaissance explicite d’un droit au contrôle juridictionnel de la proportionnalité des sanctions fiscales. Il ne suffit plus pour le juge d’avaliser les taux appliqués par l’administration : il doit motiver sa décision à l’aune des circonstances propres à chaque cas.
Cette évolution vient renforcer la protection du contribuable face à des pénalités standardisées, parfois appliquées de manière automatique ou mécanique, sans prise en compte de l’intention réelle du contribuable ou de la gravité des faits.
Par ailleurs, cette décision impose une vigilance accrue aux juridictions du fond : l’absence d’un contrôle concret et circonstancié pourra désormais justifier une cassation.
Elle aligne également le contentieux fiscal sur les exigences posées en matière pénale ou administrative, où la proportionnalité des sanctions est un standard jurisprudentiel bien établi.
La référence à l’article L. 64 du LPF ne dispense donc pas le juge d’exercer un contrôle rigoureux, notamment lorsque le contribuable conteste la majoration au regard de son comportement ou de la sincérité de son montage.
La portée de cette jurisprudence ouvre de nouvelles perspectives de défense dans les contentieux fiscaux, en particulier lorsque l’administration applique d’office des sanctions lourdes sur le fondement de l’abus de droit. Les avocats fiscalistes devront désormais intégrer systématiquement l’argument de proportionnalité dans leurs écritures, afin de solliciter l’examen concret de la situation par le juge.
Rédigé par l’équipe juridique de defendstesdroits.fr, cet article met en lumière les exigences renforcées de contrôle du juge fiscal, et les moyens de contestation offerts aux contribuables...
La jurisprudence du 12 février 2025 marque un tournant protecteur pour les contribuables, en posant comme exigence incontournable le contrôle effectif et circonstancié de la proportionnalité des sanctions fiscales.
En imposant au juge de l’impôt de motiver son appréciation à la lumière des faits de l’espèce, la Cour de cassation renforce la sécurité juridique du contribuable face à des pénalités parfois automatiques ou excessives.
Cette décision s’inscrit dans une dynamique plus large d’humanisation du contentieux fiscal, où le principe de proportionnalité devient un rempart contre l’arbitraire. Pour les contribuables visés par une procédure d’abus de droit, elle ouvre la voie à une contestation plus structurée des majorations infligées, notamment en mobilisant les normes européennes protectrices des droits de la défense.
L’abus de droit fiscal est défini à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales (LPF). Il permet à l’administration d’écarter des actes juridiques réalisés dans un but exclusivement fiscal. Deux types d’abus sont distingués :
Ces montages peuvent être déclarés inopposables à l’administration fiscale, ce qui permet une requalification des actes et un rehaussement de l’imposition du contribuable.
La jurisprudence fiscale a identifié de nombreux montages artificiels constitutifs d’abus de droit :
Même lorsqu’un autre schéma légal aurait pu aboutir au même résultat fiscal, un acte artificiel peut être qualifié d’abusif s’il a été choisi uniquement pour son avantage fiscal.
La sanction de l’abus de droit est encadrée par l’article 1729 du Code général des impôts (CGI). Elle consiste en une majoration des droits éludés :
L’administration supporte la charge de la preuve concernant tant l’abus que le taux applicable de la pénalité. Le juge peut d’ailleurs réduire la majoration de 80 % à 40 % s’il estime que les conditions du taux maximum ne sont pas réunies, même sans demande expresse du contribuable (CE, 19 mars 2018, n° 399862).
Oui. Dans un arrêt du 12 février 2025 (Cass. com., n° 23-14.047), la Cour de cassation a expressément affirmé que le juge fiscal doit contrôler la proportionnalité de la sanction infligée par l’administration. Il ne peut se contenter d’affirmer, sans démonstration, que la pénalité est proportionnée.
Cette obligation découle de l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, qui impose l’existence d’un recours de pleine juridiction pour contester une sanction. Le juge doit donc apprécier concrètement la gravité des faits, le comportement du contribuable et les conséquences financières de la sanction.
Un contribuable sanctionné pour abus de droit peut contester la majoration de 80 % en exerçant un recours devant le juge de l’impôt, après avoir déposé une réclamation préalable auprès de l’administration fiscale (article R*. 190-1 du LPF).
Lors de ce contentieux, il peut soulever un moyen tiré de la disproportion de la sanction au regard de sa situation personnelle, du caractère limité de l’avantage fiscal obtenu, ou de son absence d’intention frauduleuse manifeste.
Depuis l’arrêt du 12 février 2025, le juge est tenu de vérifier cette proportionnalité lorsqu’il est saisi sur ce point. Cela ouvre un levier stratégique de défense pour les contribuables, qui peuvent obtenir une réduction de la pénalité à 40 %, voire une décharge complète en cas de vice de procédure ou d’absence d’abus avéré.
